Entschließt sich eine Unternehmung zur Gewährung von betrieblichen Pensionszusagen, so können Leistungen aus derartigen Zusagen in verschiedenen Formen finanziert werden. Werden Leistungen direkt gewährt ("Eigenfinanzierung"), so geschieht dies in Form einer Direktzusage. Das Unternehmen sammelt dann die für die Zah-lungen nach Pensionseintritt erfor-derlichen Mittel während der Dauer der aktiven Tätigkeit eines Dienstnehmers an, genauer gesagt, es behält Gewinne ein (führt diese einer "Pensionsrückstellung" zu) und verwendet ab dem Eintritt des Dienstnehmers in den Ruhestand diese Rückstellung zur Aufwand-deckung der künftigen Zahlungen.
Ein Unternehmen kann für die künftigen Pensionszahlungen seiner Dienstnehmer aber auch in der Weise Vorsorgen, daß es Versiche-rungsverträge für seine Dienstneh-mer abschließt. Das Unternehmen zahlt dann die laufenden Prämien ein und der Dienstnehmer erhält bei Pensionseintritt entweder einen Kapitalbetrag oder eine Pension. Eine historisch sehr alte Form ist die Einrichtung sogenannter Pensions- und/oder Unterstützungskassen.
Bei Leistungszusagen über Pen-sions- und/oder Unterstützungs-kassen leistet der Unternehmer ebenfalls während der Aktivtätigkeit des Dienstnehmers bereits Zahlungen an einen eigenen Rechts-träger, nämlich die Kasse (eine Kapitalgesellschaft oder ein Versi-cherungsverein auf Gegenseitigkeit) und die Kasse zahlt nach Pensionseintritt an den Dienstneh-mer, das Unternehmen selbst trifft dann keine Zahlungsverpflichtung mehr. Je nach der Form der Zusage unterscheidet man hier beitrags-oder leistungsorientierte Systeme.
Bei beitragsorientierten Zusage-systemen richtet sich die Leistung im Pensionsfall nach den angesparten Mitteln (somit nach den Ein-zahlungen des Arbeitgebers während der Aktivtätigkeit des Dienst-nehmers) und nach dem Veranla-gungserfolg. Bei leistungsorientier-ten Systemen muß der Dienstgeber während der Aktivzeit des Dienst-nehmers soviel einzahlen, wie für die Zahlung einer betragsmäßig bestimmten Pension oder in einer prozentuell vom Letztbezug abhän-gigen Pension erforderlich ist.
Für die Entscheidung, welche Finanzierungsform der Dienstgeber wählt, sind vor allem steuerliche Aspekte zu berücksichtigen. Drei wesentliche Punkte beeinflussen nämlich die Finanzierung von Pensionszusagen entscheidend:
• Das Ausmaß der steuerlichen Absetzbarkeit beim Unternehmer.
• Der Zeitpunkt der steuerlichen Absetzbarkeit einerseits und der Liquiditätsbelastung des Unterneh-mens andererseits.
• Der Zeitpunkt der Besteuerung der Vorteile des Dienstnehmers.
Der Gesetzgeber hat diese steu-erliche Bedeutung erkannt und hat, nachdem die Besteuerung durch das zweite Abgabenänderungsgesetz 1977 vor allem die Direktzusagen sehr benachteiligt hat, im Rahmen der Steuerreform 1988 bedeutende steuerliche Änderungen vorgenom-men, die die Direktzusagen durch eine angemessenere Berechnung der Rückstellungshöhe nicht mehr steu-erlich benachteiligen und die die Pensionskassen nach ihrem Schlummerdasein der letzten Jahre (die steuerrechtlichen Regelungen ließen praktisch nur ganz ge-ringfügige Leistungsgrenzen zu) wieder ins Leben rufen sollen.
Die Frage, wieviele Mittel beim Pensionseintritt eines Dienstnehmers im Unternehmen angespart sein müssen, wenn eine Direktzu-sage geleistet wird, hängt von vie-len Faktoren ab, wie der Lebenser-wartung des Leistungsberechtigten und allfälligen weiteren Anspruchs-berechtigten (zum Beispiel seiner Witwe, seinen Kindern) aber auch von der (kalkulatorischen) Verzin-sung der angesparten Mittel. All dies sind Größen, die weder im Zeitpunkt des Pensionseintrittes, aber schon gar nicht bei der Ge-währung der Pensionszusage, die ja etliche Jahre vor Pensionseintritt erfolgt, bekannt sind.
Um die Höhe der anzusammeln-den Mittel möglichst genau schät-zen zu können, wurden von Versi-cherungsmathematikern wissen-schaftliche Grundsätze entwickelt, wie mit Hilfe von Erfahrungswer-ten brauchbare Daten für die Be-rechnung der Pensionsrückstellun-gen gewonnen werden können. Der Gesetzgeber hat diese wissenschaft-lichen Grundsätze aber durch das 2. Abgabenänderungsgesetz 1977 derart eingeschränkt, daß die Un-ternehmen teilweise völlig unzu-reichende Rückstellungen bilan-zierten, da während der Geltung des steuerlichen Halbsatzverfahrens handelsrechtliche Höherdo-tierungen zu steuerlichen Hinzu-rechnungen geführt hätten, die mit dem vollen Körperschaftsteuersatz (bis 1988 immerhin 55 Prozent, dazu kam noch die Gewerbesteuer) geführt hätten.
Im Rahmen der Steuerreform 1988 hat der Gesetzgeber nunmehr diese einschränkenden Bestimmungen wieder zurückgenommen. Le-diglich der Rechnungszinsf uß bleibt weiterhin mit sechs Prozent starr vorgeschrieben. Dieser Zinsfuß wird bei vielen Unternehmen zu hoch sein, die künftigen Leistungs-verpflichtungen werden daher zu stark abgezinst und die Rückstel-lung zu niedrig ausgewiesen wer-den. Daher mag es in Zukunft immer noch vorkommen, daß Pensionsrückstellungen niedriger ausgewiesen sind, als sie nach versicherungs-mathematischen Grundsätzen ei-gentlich ausgewiesen werden müß-ten. Die Hälfte des rückgestellten Betrages muß übrigens in Zukunft durch bestimmte Wertpapiere im Unternehmen gedeckt sein. Diese Wertpapiere stehen bei Insolvenz des Arbeitgebers für die Deckung der Ansprüche der Anwartschafts-und Leistungsberechtigten aus einer direkten Leistungszusage als Sondermasse zu Verfügung. Da-durch ergibt sich eine Absicherung der Arbeitnehmer bei Direktzusa-gen.
Zusagen über Pensionskassen hat der Gesetzgeber umfassend neu geregelt, auch in steuerlicher Hin-sicht. Die Pensionskassen selbst genießen nunmehr Steuerbefreiun-gen unter weit großzügigeren Vor-aussetzungen als bisher. Im wesent-lichen müssen die Bestimmungen des Pensionskassen- und Betriebs-pensionsgesetzes eingehalten wer-den, und die Pensionszusagen dür-fen 80 Prozent des letzten laufenden Aktivbezuges des jeweiligen Dienstnehmers nicht übersteigen. Unter diesen Voraussetzungen sind die Pensionskassen von den Ertrag-steuern insoweit befreit, als die Erträge den sogenannten "Veran-lagungs- und Risikogemeinschaf-ten" der Pensionskasse zuzurechnen sind. Mit der gleichen Ein-schränkung ist auch das Vermögen der Pensionskassen von den jährli-chen Vermögensteuern befreit, da sonst die Erträgnisse der Veranla-gungs- und Risikogemeinschaften allein durch die Vermögensteuern um mehr als einen Prozentpunkt gemindert werden würden.
Leistet der Arbeitgeber nun Bei-träge an eine Pensionskasse, so sind diese insoweit abzugsfähig, als zehn Prozent der Lohn- und Gehaltssumme der erfaßten Anwartschaftsberechtigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr nicht überstiegen werden. Bei dieser Zehn-Prozent-Grenze müssen allerdings andere Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung der Arbeitneh-mer (Prämien für Lebensversiche-> rungen) und auch jene Beiträge abgezogen werden, die von den Dienstnehmern selbst gezahlt wer-den.
Für den Dienstnehmer sind übri-gens aus steuerlicher Sicht Pen-sionszusagen sowohl in Form von Direktzusagen als auch bei Zusagen über Pensionskassen interessant, wenn man laufenden Bezug und Pensionszusage einem um die Dotierung einer Pensionsrückstel-lung beziehungsweise um die Bei-tragszahlung einer Pensionskasse erhöhten Bezug gegenüberstellt. Denn in diesem Fall müßte der Dienstnehmer (wenn er dies will) selbst für seine Altersvorsorge Rechnung tragen. Dies wird für den einzelnen wohl in der Regel den Weg über die eigene Lebensversi-cherung bedeuten. Derartige Ver-sicherungsleistungen müßten dann aber aus versteuertem Arbeitslohn erfolgen, die Versicherungsprämien wären nur bis zum Sonderausga-ben-Höchstbetrag von 40.000 Schil-ling (bei Alleinverdienern um wei-tere 40.000 für den Ehegatten und weiters zuzüglich 5.000 Schilling pro Kind steuerlich berücksichti-gungsfähig, wobei in diesem Rah-men wiederum nur die Hälfte der tatsächlichen Zahlungen zu einer Abzugspost führen würde. Die Dotierung einer Pensionsrückstel-lung wie auch Beiträge an Pensions-kassen sind hingegen nicht lohn-steuerpflichtig, erst die Pensions-zahlungen werden besteuert. Somit ergibt sich eine Hinausschiebung der Steuerlast auf die Pen-sionszeiteh, wo überdies die Steuersätze oft niedriger sind, da Pensionen in der Regel unter dem Aktivbezug liegen.
Leistet der Dienstnehmer selbst Beiträge zu Pensionskassen, so sind diese im Rahmen der gleichen Son-derausgabenhöchstbeträge wie bei den Versicherungen beim Dienstnehmer absetzbar. Darüber hinaus werden Pensionsleistungen, die auf diese eigenen Beiträge des Dienstnehmers entfallen, dann steuerlich nur mit 25 Prozent erfaßt, das heißt, daß nur ein Viertel dieser Pensionsteile der Besteuerung unterliegen, woraus sich ein sehr niedriger Steu-ersatz ergibt.
Unternehmern, die bisher schon Pensionzusagen gewährt haben und diese Leistungen eigenfinanziert haben (über "Pensionsrückstellun-gen") stellt sich nunmehr die Frage, welche Auswirkungen eine Über-tragung dieser Leistungszusagen auf Pensionskassen hat. Wenn die Mehrzahl der zu übertragenden Zusagen vor dem 1. Jänner 1988 erteilt wurde und die Übertragung noch vor dem Jahr 2000 beginnt, so ist wie folgt vorzugehen:
Die Pensionskasse gibt dem Un-ternehmer ein Deckungserfordernis bekannt. Dieses Deckungser-fordernis muß der Unternehmer zum Übertragungsstichtag als Ver-bindlichkeit in seine Bilanz ein-stellen, dafür wird die Pensions-rückstellung aufgelöst. Soweit sich diese Beträge decken, kann dies steuerneutral geschehen. Der sich in der Regel aber ergebende Unterschiedsbetrag (die Verbindlichkeit wird höher sein als die Pensions-rückstellung) ist sodann steuerlich auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Der Unternehmer zahlt dann das Deckungserfordernis in einem Zeit-raum von längstens zehn Jahren an die Pensionskasse. Dabei fallen Schuldzinsen an, die ebenfalls lau-fende Betriebsausgaben für den Unternehmer darstellen, bei der Bemessung für die Gewerbesteuer aberhinzurechnungspflichtig sind. Neben diesen ertragsteuerlichen Auswirkungen hat die Übertragung übrigens einen Vermögensteuervorteil, soweit die Pensionsrückstellung auf Anwartschaften und nicht auf Pensionsbezieher entfällt. Während die Pensionsrückstellung für Anwartschaften nämlich steuerlich für die Vermögensteuer nicht abzugsfähig ist, ist die Verbind-lichkeit gegenüber der Pensions-kasse sehr wohl bei der Berechnung des "Einheitswertes des Betriebs-vermögens" abzugsfähig.
Aus steuerlicher Sicht kann man Direktzusage und Pensionskassen-zusage weitgehend als neutral be-handelt betrachten. Die Entschei-dung durch den Unternehmer sollte nicht allein aus steuerlichen Gesichtspunkten erfolgen, sondern es sollten die gesamten Liquiditäts-auswirkungen über einen langfri-stigen Zeitraum hin betrachtet werden. Denn vor allem bei Pen-sionszusagen wird offensichtlich, wie wichtig eine ausgefeilte Unter-nehmensplanung für die Führung eines Unternehmens ist.
Der Autor ist Wirtschaftstreuhänder (BDO Binder GmbH) in Wien.
